Eidgenössische Steuerverwaltung veröffentlichte am 11. Februar langerwartetes Kreisschreiben
Am 1. Februar 2022 trat das neue Kreisschreiben (KS) der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) Nr. 5a in Kraft und ersetzte damit das seit 2004 geltende KS Nr. 5. Das neue Kreisschreiben behandelt – ebenso wie die Vorgängerin - die Steuerfolgen auf Bundesebene (Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) zu Umstrukturierungstatbeständen von Personenunternehmen und juristischen Personen auf der Ebene der Unternehmen ebenso wie der Anteilsinhaber. Für die kantonalen Steuern ist das KS zwar nicht bindend, wird aber von den Kantonen ebenfalls grundsätzlich angewandt, wobei einzelne Kantone in ihrer Praxis teilweise vom KS abweichen. Anlass für eine umfassende Überarbeitung des Kreisschreibens gaben die seit dem Inkrafttreten eingetretenen Rechts- und Praxisänderungen. So enthält das neue KS neben allgemeinen redaktionellen Änderungen wie die Anpassung der Terminologie an das neue Rechnungslegungsrecht, vor allem gesetzliche Anpassungen zu diversen Bundesgesetzen sowie die Übernahme der aktuellen einschlägigen Rechtsprechung. Der Aufbau des KS wurde beibehalten.
Allgemeine Änderungen
Das neue KS berücksichtigt die Änderungen der Unternehmenssteuerreform II wie namentlich die Reduktion der qualifizierenden Beteiligungshöhe von 20 % auf 10 % beim Beteiligungsabzug und die Einführung der Kapitaleinlagereserven (KER). Weiter werden die im Rahmen der Steuerreform/AHV-Finanzierung (STAF bzw. Unternehmenssteuerreform III) eingeführten Instrumente wie bspw. der "Zuzugs-Step up" aufgenommen. Das Kreisschreiben stellt darüber hinaus klar, dass die Steuerneutralität einer Umstrukturierung bei der Emissions- und Umsatzabgabe die Übernahme der Gewinn- bzw. Einkommenssteuerwerte nicht voraussetzt und dass die zivilrechtliche Ausgestaltung der Umstrukturierung für steuerliche Zwecke unbeachtlich ist.
Die wesentlichsten Änderungen im neuen KS sind:
- Zusätzliche Möglichkeit zur Spaltung einer Holdinggesellschaft. Eine Holdinggesellschaft, welche zu über 50 % der Stimmrechte an zwei oder mehr operativen Betrieben beteiligt ist, kann einen dieser Betriebe steuerneutral auf eine neue Holdinggesellschaft abspalten;
- Reduktion der Beteiligungsquote. Neu wird im KS bestätigt, dass zur steuerneutralen Übertragung einer Beteiligung auf eine Tochtergesellschaft (Sub-Holding) eine 10 % Beteiligung (bisher 20 %) sowohl an der übertragenen Beteiligung als auch an der aufnehmenden Tochtergesellschaft ausreicht. Auch für die Zwecke der Ersatzbeschaffung einer Beteiligung reicht neu eine 10 % Beteiligung;
- Teilweise Gewinnsteuerneutrale Umstrukturierung möglich. Werden im Rahmen einer Umstrukturierung stille Reserven auf einzelnen Aktiven nicht vollständig steuerneutral übertragen, indem die massgeblichen Gewinnsteuerwerte auf einen Wert unter dem Verkehrswert erhöht werden, wird nur die Differenz zwischen den Gewinnsteuerwerten vor und nach der Umstrukturierung grundsätzlich bei der übertragenden Gesellschaft mit der Gewinnsteuer erfasst. Die übertragenen stillen Reserven werden nicht besteuert;
- Keine gesetzliche Grundlage zur Erhebung der Stempelabgaben bei einer Sperrfristverletzung. Ebenfalls bestätigt das neue KS die Rechtsprechung, dass die Emissionsabgabe sowie die Umsatzabgabe keine Sperrfristen kennen und somit eine allfällige Sperrfristverletzung bei den Gewinnsteuern zu keinen Steuerfolgen bei der Emissionsabgabe bzw. der Umsatzabgabe führt, wobei bei der Emissionsabgabe die Möglichkeit einer Abgabeumgehung geprüft werden kann.
Daneben wurden diverse Detailanpassungen am KS vorgenommen, so dass eine Prüfung des neuen KS vor Planung und Durchführung einer Umstrukturierung auch für erfahrene Steuerberater und Steuerberaterinnen unerlässlich ist.
Auf die vorgenannten wesentlichen Änderungen sowie auf weitere Änderungen wird nachfolgend im Detail eingegangen.
Ausgewählte Änderungen im Detail
1. Zusammenschluss (Fusion)
a) Flexibilisierung der Regeln zur Verlustübernahme – wirtschaftliche Betrachtungsweise massgebend
Wie bisher können bei einer Fusion die unversteuerten stillen Reserven steuerneutral auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden, soweit kumulativ die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden. Die übernehmende Gesellschaft kann die bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns noch nicht berücksichtigten Vorjahresverluste der übertragenden Gesellschaft nach Artikel 67 Absatz 1 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) geltend machen. Neu ist eine vorhergehende Sanierung der übernommenen Gesellschaften explizit nicht mehr schädlich. Eine "Verdoppelung" von Wertberichtigung auf Beteiligung und Verlustübernahme ist zulässig.
Eine Übernahme der Vorjahresverluste war und ist ausgeschlossen, wenn eine Steuerumgehung vorliegt. Bisher war dies gemäss KS Nr. 5 immer der Fall bei einem sog. Mantelhandel, d.h. wenn die übertragende Gesellschaft wirtschaftlich liquidiert worden ist oder, wenn ein durch die Fusion übertragener Betrieb kurz nach der Fusion eingestellt wurde.
Die Einstellung eines durch die Fusion übertragenen Betriebs wird aufgrund bestehender Entscheide des Bundesgerichts (BGer) nicht mehr in jedem Fall als Steuerumgehung eingestuft. Neu ist eine Übernahme der Vorjahresverluste nur dann ausgeschlossen, wenn dynamisch betrachtet keine betriebswirtschaftlichen Gründe für eine Fusion gegeben sind. Die Terminologie einer "dynamischen Betrachtung" verweist auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung und bedeutet, dass auch betriebswirtschaftliche Gründe bzw. die Verwendungsabsicht der übernehmenden Gesellschaft in Bezug auf die übernommenen Vermögenswerte nach der Fusion berücksichtigt werden. Ein fehlender wirtschaftlicher Grund liegt demnach vor, wenn die übertragende oder die übernommene Gesellschaft inaktiv ist und ihre Wirtschaftsgüter daher nicht mehr nutzt und die andere aktive Gesellschaft keinerlei Nutzen an diesen Wirtschaftsgütern hat (fehlende Synergien). Kann die andere aktive Gesellschaft die übernommenen Wirtschaftsgüter, z.B. Patente oder Kundenlisten, jedoch wieder betrieblich nutzen, liegt keine Steuerumgehung vor und die Übernahme der Vorjahresverluste ist anzuerkennen.
b) Verrechnung von Nennwerterhöhungen mit Kapitaleinlagereserven bei der Einkommenssteuer möglich
Erfährt eine natürliche Person durch eine Umstrukturierung bei den von ihr gehaltenen Anteilen einen Nennwertzuwachs, so löst dieser wie bisher in entsprechendem Umfang Einkommens- und Verrechnungssteuerfolgen aus (Gratisnennwerterhöhung). Die Steuerfolgen eines Nennwertzuwachs oder von Ausgleichzahlungen können weiterhin mittels Verrechnung mit Nennwertverlusten verhindert werden. Im neuen KS wird ausserdem die Praxis der ESTV bestätigt, dass die Besteuerung einer Nennwerterhöhung ebenfalls mittels Verrechnung mit KER abgewendet werden kann. Ein Zuwachs der anteiligen KER ohne Zuwachs von Nennwert wird aufgrund fehlender Rechtsgrundlage beim Anteilsinhaber nicht besteuert.
2. Spaltung
a) Zwingende Übernahme von Vorjahresverlusten
Eine Änderung ergibt sich bezüglich der Übernahme von Vorjahresverlusten bei Spaltungen. Bei einer Spaltung müssen die bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns noch nicht berücksichtigten Vorjahresverluste, die auf den übertragenen Betrieb oder Teilbetrieb entfallen, auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden. Diese zwingende Vorschrift ersetzt die Kann-Regelung im alten KS. Bei einer Übertragung eines Betriebs ist neu nun immer eine detaillierte Aufgliederung über die mit dem Betrieb verhafteten Verluste vorzunehmen. Wie bereits erwähnt ist eine Übertragung der Vorjahresverluste jedoch ausgeschlossen, wenn eine Steuerumgehung vorliegt. Eine solche wird bei einer Spaltung insbesondere dann geprüft, wenn der übertragene Betrieb kurz nach der Spaltung eingestellt wird. Die zwingende Verlustaufteilung gilt auch bei einer Übertragung eines Betriebs bzw. Teilbetriebs auf eine Tochter- oder Konzerngesellschaft.
b) Zusätzliche Möglichkeit zur Spaltung einer Holding
Das Halten und Verwalten von Wertschriften, die lediglich der Anlage von eigenem Vermögen dienen, stellt auch bei einem grossen Vermögen wie bisher nie einen Betrieb dar (Vermögensverwaltungsgesellschaften). Im Gegensatz dazu kann das Halten und Verwalten von Beteiligungen als Betrieb qualifizieren. Eine steuerneutrale Holdingspaltung ist in den Fällen möglich, in denen, aus steuerlicher Sicht für die Zwecke der Umstrukturierung das Betriebserfordernis sowohl für die abgespaltene Holding Struktur als auch für die verbleibende Struktur, bestehend aus Holding und Tochtergesellschaft, erfüllt ist. Wie bisher kann das Betriebserfordernis auf der Stufe Holdinggesellschaft (sog. Holdingbetrieb) erfüllt werden. Neu kann das Betriebserfordernis unter Einhaltung des sog. Transparenzprinzips auch auf der Stufe der aktiven Gesellschaft, an welcher die Holdinggesellschaft beteiligt ist, erfüllt werden.
(i) Holdingbetrieb (bestehende Praxis)
Ein Holdingbetrieb liegt vor, wenn (i) es sich um hauptsächlich operative (aktive) Gesellschaften handelt, (ii) die Beteiligungen mindestens 20 % des Grund- oder Stammkapitals der anderen Gesellschaften ausmachen oder es auf andere Weise ermöglichen, eine massgebende Kontrolle zu haben, (iii) die nach der Spaltung bestehenden Holdinggesellschaften tatsächlich eine Holdingfunktion (mindestens je zwei Beteiligungen von 20 %) mit eigenem Personal oder über beauftragte Personen wahrnehmen und (iv) die Holdingtätigkeit nach der Spaltung fortgeführt wird.
(ii) Operativer Betrieb (neue Praxis aufgrund Rechtsprechung)
Eine steuerneutrale Spaltung einer Holding ist gemäss neuem KS auch möglich, wenn die Holding zwar keinen eigentlichen Holdingbetrieb mit Personal aufweist, aber eine Stimmenmehrheit (mehr als 50 %) an zwei (oder mehr) in- oder ausländischen aktiven, operativen Gesellschaften hält (sog. Transparenzprinzip). In Anwendung dieses sog. Transparenzprinzips genügt die Übertragung bzw. Abspaltung einer dieser Beteiligungen auf die übernehmende Gesellschaft, damit sich sowohl die bisherige als auch die neue Holdinggesellschaft als Betrieb auf Ebene der Holdinggesellschaft qualifiziert (BGer Urteil 2C_34/2018 vom 11. März 2019).
c) Holdingspaltung Sonderfälle
(i) Steuerfalle - zeitnahe Absorption
Bei einer Holdingspaltung mit zeitnaher Absorption der neuen Holding mit der von dieser gehaltenen neuen operativen Tochtergesellschaft (innert 2-3 Jahren nach der Spaltung), geht die ESTV gemäss neuem KS unter Umständen von einer Umqualifikation der ursprünglich steuerneutralen Holdingspaltung in eine Ausschüttung der Beteiligung an der operativen Gesellschaft an den Aktionär (Naturaldividende) aus.
Im Umfang der realisierten stillen Reserven auf der Beteiligung an der neuen operativen Gesellschaft realisiert die alte Holdinggesellschaft einen steuerbaren Gewinn, welcher bei Erfüllung der einjährigen Haltedauer jedoch mit dem Beteiligungsabzug zum grossen Teil freigestellt wird. Zudem unterliegt die Naturaldividende bei der alten Holding der Verrechnungssteuer. Beim Aktionär wiederum stellt die Dividende steuerbarer Vermögensertrag dar. Dieser unterliegt, sofern die Beteiligung an der alten Holdinggesellschaft mindestens 10 % betrug, der Teilbesteuerung. Gegebenenfalls erfolgt die Besteuerung im Nachsteuerverfahren.
(ii) Steuerfreier Kapitalgewinn trotz zeitnaher Absorption bei Verkauf der neuen Holding
Eine Spaltung einer Holding mit zeitnaher Absorption der operativen Gesellschaft mit der neuen Holdinggesellschaft nach dem Verkauf der neuen Holding an einen Dritten ist hingegen grundsätzlich unschädlich. Voraussetzung dafür ist, dass der Verkäufer im Zeitpunkt des Verkaufs nicht weiss, dass der Käufer der neuen Holding eine Absorption der operativen Gesellschaft durchführen wird (Absorption muss unsicher sein).
3. Übertragung auf Tochtergesellschaft (Tochterausgliederung)
a) Ausgliederung von Betrieben, Teilbetrieben sowie von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens
(i) Weiterhin qualifizierende Beteiligung von 20 % für gewinnsteuerneutrale Übertragung erforderlich
Bei der Ausgliederung überträgt eine Gesellschaft Vermögenswerte auf eine Tochtergesellschaft, also auf eine Gesellschaft an der sie sich beteiligt oder an der sie bereits beteiligt ist. Ein solche Übertragung kann auf dem Weg einer Sacheinlage, eines Verkaufs oder einer Vermögensübertragung erfolgen.
Verdeckte Kapitaleinlagen führen dabei grundsätzlich zu einer Besteuerung der auf eine Tochtergesellschaft übertragenen stillen Reserven und zu einer entsprechenden Erhöhung des Gewinnsteuerwertes und der Gestehungskosten der Beteiligung. Die Übertragung von Vermögenswerten auf eine Tochtergesellschaft ist im Sinne einer Ausnahme hingegen steuerneutral möglich, soweit kumulativ fünf Voraussetzungen erfüllt sind: (i) eine weiterbestehende Steuerpflicht in der Schweiz, (ii) eine Übernahme der Gewinnsteuerwerte, (iii) die Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder von Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögen, (iv) die Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft und (v) das Einhalten einer Haltedauer von fünf Jahren, wobei sich diese Frist auf die übernehmende Tochtergesellschaft sowie die auf diese übertragenen Vermögenswerte bezieht.
Auch im neuen KS gilt betreffend die inländische Tochtergesellschaft weiterhin, dass es sich dabei um eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft mit Sitz oder tatsächlicher Verwaltung in der Schweiz handeln muss, an der die übertragende Gesellschaft zu mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist. Weiterhin kann eine steuerneutrale Ausgliederung auch auf eine schweizerische Betriebsstätte einer ausländischen Tochtergesellschaft erfolgen, sofern mittels internationaler Steuerausscheidung sichergestellt ist, dass die übertragenen stillen Reserven weiterhin uneingeschränkt der Schweiz zugewiesen werden. Die Hoffnungen, wonach bereits eine Beteiligung von 10 % reicht, wurden damit nicht erfüllt.
Betreffend die bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns zwingende Berücksichtigung von Vorjahresverlusten, die auf den übertragenen Betrieb oder Teilbetrieb entfallen, wird auf die Ausführung bei den Spaltungen verwiesen (vgl. analog die Ausführungen unter 2. a).
(ii) Sperrfristverletzung nach Ausgliederung löst keine nachträglichen Emissionsabgaben aus
Neu wird im aktualisierten KS festgehalten, dass eine Verletzung der Fünfjahressperrfrist bei der Ausgliederung eines Betriebs, Teilbetriebs oder von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens keine Nacherhebung der Emissionsabgabe mehr zur Folge hat, da es dafür an einer gesetzlichen Grundlage fehlt. Hingegen ist der Sachverhalt bei einer zeitnahen Veräusserung der übernommenen Vermögenswerte durch die Tochtergesellschaft auf eine mögliche Abgabeumgehung hin zu überprüfen. Die Steuerfolgen bei den Gewinnsteuern, Nachbesteuerung der übertragenen stillen Reserven, sind jedoch weiterhin zu beachten. Die Präzisierung betreffend die Emissionsabgabe gilt auch für Vermögensübertragungen im Konzern.
b) Ausgliederung von Beteiligungen auf eine Tochtergesellschaft
(i) 10 % Beteiligung bei Ausgliederung einer Beteiligung auf eine Tochtergesellschaft ausreichend
Bei einer Ausgliederung einer Beteiligung überträgt eine Gesellschaft eine Beteiligung an einer anderen Gesellschaft auf eine in- oder ausländische Tochtergesellschaft. Betreffend die steuerneutrale Beteiligungsausgliederung bestätigt das neue KS die bereits bisher geltende Praxis, dass eine Beteiligung von mindestens 10 % (gemäss altem KS Nr. 5: 20 %) am Grund- oder Stammkapital einer anderen Gesellschaft oder Genossenschaft oder einen Anspruch auf mindestens 10 % des Gewinns und der Reserven einer anderen Gesellschaft ausreicht. Dies gilt sowohl für die übertragene Beteiligung als auch für die übernehmende Tochtergesellschaft.
Wie bisher übernimmt die Beteiligung an der Sub-Holding den Gewinnsteuerwert, die Gestehungskosten sowie die Haltedauer der bisher direkt gehaltenen Beteiligung. Neu werden jedoch der Gewinnsteuerwert und die Haltedauer der übertragenen Beteiligung von der übernehmenden Gesellschaft weitergeführt. Die Gestehungskosten der übertragenen Beteiligung entsprechen dem Gewinnsteuerwert. Die Steuerneutralität bei der Stempelabgabe ist nicht von der Übernahme der Gewinnsteuerwerte abhängig. So ist z.B. die Übertragung einer Beteiligung von mindestens 10 % zum Verkehrswert auf eine Tochtergesellschaft bei der Gewinnsteuer im Umfang der aufgedeckten stillen Reserven steuerbar, aber bei den Stempelabgaben von den Steuern befreit, da dort die notwendigen Voraussetzungen für eine steuerneutrale Ausgliederung erfüllt sind. Allerdings beginnt in diesem Fall die Haltedauer bei der Gewinnsteuer wieder von vorne.
Im Gegensatz zur Ausgliederung von Betrieben, Teilbetrieben sowie von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens ist eine steuerneutrale Ausgliederung von Beteiligungen nicht auf die Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft beschränkt und es besteht (wie bisher) keine Veräusserungssperrfrist.
Allerdings wurde der Hinweis, dass für die Umsatzabgabe keine Differenzierung zwischen Tochter- und Konzerngesellschaften gemacht werde, im neuen KS gestrichen. Der Erwerb oder die Veräusserung von steuerbaren Urkunden im Rahmen von Übertragungen von Beteiligungen von mindestens 10 % am Grund- oder Stammkapital anderer Gesellschaften oder von Beteiligungen, die einen Anspruch auf mindestens 10 % des Gewinns oder der Reserven einer anderen Gesellschaft begründen, auf eine in- oder ausländische Tochtergesellschaft ist von der Umsatzabgabe ausgenommen. Bei der Übertragung im Konzern gilt jedoch bei der Umsatzabgabe eine Mindestbeteiligung von 20 % an der übertragenen Beteiligung (vgl. nachfolgende Ausführungen).
4. Übertragungen zwischen Konzerngesellschaften
a) Übertragung zwischen inländische Konzerngesellschaften
(i) Steuerneutrale Übertragung von Beteiligungen von weniger als 20 % möglich, sofern im Konzern indirekt eine Beteiligung von mindestens 20 % besteht
Bei der Übertragung zwischen inländischen Konzerngesellschaften überträgt eine inländische Gesellschaft Vermögenswerte auf eine andere inländische Gesellschaft, an der sie nicht beteiligt ist. Eine Gesellschaft kontrolliert jedoch die übertragende und die übernehmende Gesellschaft direkt oder indirekt (Konzern). Weiter gilt bei der Gewinnsteuer eine Veräusserungssperrfrist von fünf Jahren. Werden während den nachfolgenden fünf Jahren die übertragenen Vermögenswerte veräussert oder wird die Kontrolle aufgegeben, so werden die übertragenen stillen Reserven bei der übertragenden Gesellschaft im Nachsteuerverfahren besteuert. Diese Sperrfrist gilt auch bei der Ausgliederung von Beteiligungen auf Konzerngesellschaften, welche keine Tochtergesellschaft der übertragenden Konzerngesellschaft sind.
Als inländische Konzerngesellschaften gelten Gesellschaften mit Sitz oder tatsächlicher Verwaltung in der Schweiz, die direkt oder indirekt von einer in- oder ausländischen Muttergesellschaft kontrolliert werden (Mehrheit der Stimmrechte oder Kontrolle auf andere Weise).
Die Übertragung von Vermögenswerten auf eine verbundene inländische Konzerngesellschaft zu den unter den Verkehrswerten liegenden Gewinnsteuerwerten stellt für die übertragende Gesellschaft grundsätzlich eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.
Wie bisher können direkt gehaltenen Beteiligungen von mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital einer anderen Konzerngesellschaft, Betriebe oder Teilbetriebe, sowie Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens steuerneutral auf andere inländische Konzerngesellschaften übertragen werden (Art. 61 Absatz 3 DBG). Neu übernimmt das KS die bestehende Praxis der ESTV, wonach auch Beteiligungen von weniger als 20 %, z.B. 5 %, übertragen werden können, sofern unter Kontrolle einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine direkte oder indirekte Beteiligung von mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital dieser Gesellschaft besteht. Somit können zwischen inländischen Konzerngesellschaften auch Beteiligungen von weniger als 20 % steuerneutral übertragen werden. Auch bei der Verrechnungssteuer und der Umsatzabgabe ist die Übertragung steuerneutral.
Wie bisher ist zu beachten, dass eine Beteiligungsausgliederung trotzdem zu Steuerfolgen führt, falls eine Beteiligung von unter 10 % auf eine Tochtergesellschaft mit mindestens 10 % übertragen wird (steuersystematische Realisation aufgrund des Beteiligungsabzugs). Ebenfalls stellt die Bilanzierung der übertragenen Beteiligung bei der übernehmenden Tochtergesellschaft zu einem Wert, welcher über dem bisherigen Gewinnsteuerwert bei der übertragenden Muttergesellschaft liegt, einen ordentlich steuerbaren Aufwertungsgewinn und nicht Beteiligungsertrag dar.
b) Übertragung einer Beteiligung auf eine ausländische Konzerngesellschaft
Die steuerneutrale Übertragung einer Beteiligung auf eine ausländische Gesellschaft setzt wie bisher eine Beteiligung von mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital an einer anderen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft voraus. Zudem ist neu bei der Verrechnungssteuer nur noch eine steuerneutrale Übertragung auf eine ausländische Tochtergesellschaft der übertragenden inländischen Muttergesellschaft (vgl. Tochterausgliederung unter 3. B.), aber nicht auf eine Schwestergesellschaft möglich.
(i) Steuerneutrale Übertragung bei den Gewinnsteuern und der Umsatzabgabe weiterhin möglich
Die Übertragung einer Beteiligung auf eine ausländische Konzerngesellschaft kann weiterhin steuerneutral erfolgen, sofern unter Kontrolle einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine direkte oder indirekte Beteiligung von mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital an der übertragenen Gesellschaft besteht und die übernehmende ausländische Konzerngesellschaft ihrerseits von einer inländischen Konzerngesellschaft kontrolliert wird und somit die übertragenen stillen Reserven indirekt in der Schweiz verhaften bleiben.
Liegt allerdings eine Übertragung einer Beteiligung auf eine ausländische Konzerngesellschaft vor, ohne dass diese von einer inländischen Konzerngesellschaft kontrolliert wird, wird die latente Steuerlast in der Schweiz aufgehoben. Eine steuerneutrale Übertragung ist somit nicht möglich und in der Höhe der realisierten stillen Reserven resultiert ein steuerbarer Kapitalgewinn, welcher – sofern die Voraussetzungen erfüllt sind – zu einem Beteiligungsabzug berechtigt.
Bei der Umsatzabgabe ist ebenfalls eine steuerneutrale Übertragung einer Beteiligung auf eine ausländische Konzerngesellschaft möglich, allerdings wird dabei die Übertragung einer direkten Beteiligung von mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesellschaft vorausgesetzt. Im Gegensatz zur Übertragung zwischen inländischen Konzerngesellschaften reicht also eine indirekte Beteiligung von 20 % bei der Umsatzabgabe nicht aus. So wird im untenstehenden Fallbeispiel eine Übertragung von 20 % verfehlt; weshalb eine Umsatzabgabe geschuldet ist.
(ii) Übertragung auf ausländische Konzerngesellschaft löst Verrechnungssteuern aus
Die Übertragung einer Beteiligung zum Gewinnsteuerwert auf eine ausländische (Schwester)Konzerngesellschaft – unabhängig davon, ob diese von einer anderen inländischen Konzerngesellschaft kontrolliert wird – kann neu nicht mehr verrechnungssteuerfrei erfolgen. Leistungsempfängerin und Rückerstattungsberechtigte ist aufgrund der Direktbegünstigungstheorie die die Beteiligung erhaltende ausländische Konzerngesellschaft (im vorliegenden Fallbeispiel die Gesellschaft B). Die Anwendung des Meldeverfahrens ist ausgeschlossen.
Fazit
Die Aktualisierung des KS Nr. 5 war nach fast 20 Jahren und zwei Unternehmenssteuerreformen dringend notwendig. Die beiden Unternehmenssteuerreformen, die Einführung des Kapitaleinlageprinzips aber auch die Verschärfung der Praxis der ESTV in Bezug auf die Kombination von steuerneutralen Umstrukturierungen, z.B. bei zeitnaher Absorption einer abgespaltenen Beteiligung, haben die Planung steuerneutraler Umstrukturierungen in den letzten Jahren komplexer werden lassen. Wir begrüssen daher den Nachvollzug früherer Praxisänderungen sowie die Klarstellung verschiedener Verwaltungspraxen im neuen KS Nr. 5a. Diese führen zu Rechtssicherheit für die Unternehmen. Trotz dem vorliegenden Kreisschreiben ist eine Prüfung der Voraussetzungen für eine steuerneutrale Umstrukturierung, der geplanten Transaktion und der kantonalen Verwaltungspraxis im Einzelfalle unerlässlich, zumal die steuerliche Beurteilung nur bei vorgängig eingeholtem schriftlichem Steuervorabbescheid für die Steuerbehörden bindend ist.
Autoren: Nadia Tarolli Schmidt, Adrian Briner
Co-Autor: Jannick Walleser
Adrian Briner
dipl. Wirtschaftsprüfer, dipl. Steuerexperte
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