Neues Umstrukturierungskreisschreiben Nr. 5a veröffentlicht

(ii) Operativer Betrieb (neue Praxis aufgrund Rechtsprechung)

Eine steuerneutrale Spaltung einer Holding ist gemäss neuem KS auch möglich, wenn die Holding zwar keinen eigentlichen Holdingbetrieb mit Personal aufweist, aber eine Stimmenmehrheit (mehr als 50 %) an zwei (oder mehr) in- oder ausländischen aktiven, operativen Gesellschaften hält (sog. Transparenzprinzip). In Anwendung dieses sog. Transparenzprinzips genügt die Übertragung bzw. Abspaltung einer dieser Beteiligungen auf die übernehmende Gesellschaft, damit sich sowohl die bisherige als auch die neue Holdinggesellschaft als Betrieb auf Ebene der Holdinggesellschaft qualifiziert (BGer Urteil 2C_34/2018 vom 11. März 2019).

c) Holdingspaltung Sonderfälle

(i) Steuerfalle - zeitnahe Absorption

Bei einer Holdingspaltung mit zeitnaher Absorption der neuen Holding mit der von dieser gehaltenen neuen operativen Tochtergesellschaft (innert 2-3 Jahren nach der Spaltung), geht die ESTV gemäss neuem KS unter Umständen von einer Umqualifikation der ursprünglich steuerneutralen Holdingspaltung in eine Ausschüttung der Beteiligung an der operativen Gesellschaft an den Aktionär (Naturaldividende) aus.

Im Umfang der realisierten stillen Reserven auf der Beteiligung an der neuen operativen Gesellschaft realisiert die alte Holdinggesellschaft einen steuerbaren Gewinn, welcher bei Erfüllung der einjährigen Haltedauer jedoch mit dem Beteiligungsabzug zum grossen Teil freigestellt wird. Zudem unterliegt die Naturaldividende bei der alten Holding der Verrechnungssteuer. Beim Aktionär wiederum stellt die Dividende steuerbarer Vermögensertrag dar. Dieser unterliegt, sofern die Beteiligung an der alten Holdinggesellschaft mindestens 10 % betrug, der Teilbesteuerung. Gegebenenfalls erfolgt die Besteuerung im Nachsteuerverfahren.

(ii) Steuerfreier Kapitalgewinn trotz zeitnaher Absorption bei Verkauf der neuen Holding
Eine Spaltung einer Holding mit zeitnaher Absorption der operativen Gesellschaft mit der neuen Holdinggesellschaft nach dem Verkauf der neuen Holding an einen Dritten ist hingegen grundsätzlich unschädlich. Voraussetzung dafür ist, dass der Verkäufer im Zeitpunkt des Verkaufs nicht weiss, dass der Käufer der neuen Holding eine Absorption der operativen Gesellschaft durchführen wird (Absorption muss unsicher sein).

3. Übertragung auf Tochtergesellschaft (Tochterausgliederung)
a) Ausgliederung von Betrieben, Teilbetrieben sowie von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens
(i) Weiterhin qualifizierende Beteiligung von 20 % für gewinnsteuerneutrale Übertragung erforderlich

Bei der Ausgliederung überträgt eine Gesellschaft Vermögenswerte auf eine Tochtergesellschaft, also auf eine Gesellschaft an der sie sich beteiligt oder an der sie bereits beteiligt ist. Ein solche Übertragung kann auf dem Weg einer Sacheinlage, eines Verkaufs oder einer Vermögensübertragung erfolgen.

Verdeckte Kapitaleinlagen führen dabei grundsätzlich zu einer Besteuerung der auf eine Tochtergesellschaft übertragenen stillen Reserven und zu einer entsprechenden Erhöhung des Gewinnsteuerwertes und der Gestehungskosten der Beteiligung. Die Übertragung von Vermögenswerten auf eine Tochtergesellschaft ist im Sinne einer Ausnahme hingegen steuerneutral möglich, soweit kumulativ fünf Voraussetzungen erfüllt sind: (i) eine weiterbestehende Steuerpflicht in der Schweiz, (ii) eine Übernahme der Gewinnsteuerwerte, (iii) die Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder von Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögen, (iv) die Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft und (v) das Einhalten einer Haltedauer von fünf Jahren, wobei sich diese Frist auf die übernehmende Tochtergesellschaft sowie die auf diese übertragenen Vermögenswerte bezieht.

Auch im neuen KS gilt betreffend die inländische Tochtergesellschaft weiterhin, dass es sich dabei um eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft mit Sitz oder tatsächlicher Verwaltung in der Schweiz handeln muss, an der die übertragende Gesellschaft zu mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist. Weiterhin kann eine steuerneutrale Ausgliederung auch auf eine schweizerische Betriebsstätte einer ausländischen Tochtergesellschaft erfolgen, sofern mittels internationaler Steuerausscheidung sichergestellt ist, dass die übertragenen stillen Reserven weiterhin uneingeschränkt der Schweiz zugewiesen werden. Die Hoffnungen, wonach bereits eine Beteiligung von 10 % reicht, wurden damit nicht erfüllt.

Betreffend die bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns zwingende Berücksichtigung von Vorjahresverlusten, die auf den übertragenen Betrieb oder Teilbetrieb entfallen, wird auf die Ausführung bei den Spaltungen verwiesen (vgl. analog die Ausführungen unter 2. a).
(ii) Sperrfristverletzung nach Ausgliederung löst keine nachträglichen Emissionsabgaben aus

Neu wird im aktualisierten KS festgehalten, dass eine Verletzung der Fünfjahressperrfrist bei der Ausgliederung eines Betriebs, Teilbetriebs oder von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens keine Nacherhebung der Emissionsabgabe mehr zur Folge hat, da es dafür an einer gesetzlichen Grundlage fehlt. Hingegen ist der Sachverhalt bei einer zeitnahen Veräusserung der übernommenen Vermögenswerte durch die Tochtergesellschaft auf eine mögliche Abgabeumgehung hin zu überprüfen. Die Steuerfolgen bei den Gewinnsteuern, Nachbesteuerung der übertragenen stillen Reserven, sind jedoch weiterhin zu beachten. Die Präzisierung betreffend die Emissionsabgabe gilt auch für Vermögensübertragungen im Konzern.

b) Ausgliederung von Beteiligungen auf eine Tochtergesellschaft
(i) 10 % Beteiligung bei Ausgliederung einer Beteiligung auf eine Tochtergesellschaft ausreichend

Bei einer Ausgliederung einer Beteiligung überträgt eine Gesellschaft eine Beteiligung an einer anderen Gesellschaft auf eine in- oder ausländische Tochtergesellschaft. Betreffend die steuerneutrale Beteiligungsausgliederung bestätigt das neue KS die bereits bisher geltende Praxis, dass eine Beteiligung von mindestens 10 % (gemäss altem KS Nr. 5: 20 %) am Grund- oder Stammkapital einer anderen Gesellschaft oder Genossenschaft oder einen Anspruch auf mindestens 10 % des Gewinns und der Reserven einer anderen Gesellschaft ausreicht. Dies gilt sowohl für die übertragene Beteiligung als auch für die übernehmende Tochtergesellschaft.

Wie bisher übernimmt die Beteiligung an der Sub-Holding den Gewinnsteuerwert, die Gestehungskosten sowie die Haltedauer der bisher direkt gehaltenen Beteiligung. Neu werden jedoch der Gewinnsteuerwert und die Haltedauer der übertragenen Beteiligung von der übernehmenden Gesellschaft weitergeführt. Die Gestehungskosten der übertragenen Beteiligung entsprechen dem Gewinnsteuerwert. Die Steuerneutralität bei der Stempelabgabe ist nicht von der Übernahme der Gewinnsteuerwerte abhängig. So ist z.B. die Übertragung einer Beteiligung von mindestens 10 % zum Verkehrswert auf eine Tochtergesellschaft bei der Gewinnsteuer im Umfang der aufgedeckten stillen Reserven steuerbar, aber bei den Stempelabgaben von den Steuern befreit, da dort die notwendigen Voraussetzungen für eine steuerneutrale Ausgliederung erfüllt sind. Allerdings beginnt in diesem Fall die Haltedauer bei der Gewinnsteuer wieder von vorne.

Im Gegensatz zur Ausgliederung von Betrieben, Teilbetrieben sowie von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens ist eine steuerneutrale Ausgliederung von Beteiligungen nicht auf die Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft beschränkt und es besteht (wie bisher) keine Veräusserungssperrfrist.

Allerdings wurde der Hinweis, dass für die Umsatzabgabe keine Differenzierung zwischen Tochter- und Konzerngesellschaften gemacht werde, im neuen KS gestrichen. Der Erwerb oder die Veräusserung von steuerbaren Urkunden im Rahmen von Übertragungen von Beteiligungen von mindestens 10 % am Grund- oder Stammkapital anderer Gesellschaften oder von Beteiligungen, die einen Anspruch auf mindestens 10 % des Gewinns oder der Reserven einer anderen Gesellschaft begründen, auf eine in- oder ausländische Tochtergesellschaft ist von der Umsatzabgabe ausgenommen. Bei der Übertragung im Konzern gilt jedoch bei der Umsatzabgabe eine Mindestbeteiligung von 20 % an der übertragenen Beteiligung (vgl. nachfolgende Ausführungen).

4. Übertragungen zwischen Konzerngesellschaften
a) Übertragung zwischen inländische Konzerngesellschaften
(i) Steuerneutrale Übertragung von Beteiligungen von weniger als 20 % möglich, sofern im Konzern indirekt eine Beteiligung von mindestens 20 % besteht

Bei der Übertragung zwischen inländischen Konzerngesellschaften überträgt eine inländische Gesellschaft Vermögenswerte auf eine andere inländische Gesellschaft, an der sie nicht beteiligt ist. Eine Gesellschaft kontrolliert jedoch die übertragende und die übernehmende Gesellschaft direkt oder indirekt (Konzern). Weiter gilt bei der Gewinnsteuer eine Veräusserungssperrfrist von fünf Jahren. Werden während den nachfolgenden fünf Jahren die übertragenen Vermögenswerte veräussert oder wird die Kontrolle aufgegeben, so werden die übertragenen stillen Reserven bei der übertragenden Gesellschaft im Nachsteuerverfahren besteuert. Diese Sperrfrist gilt auch bei der Ausgliederung von Beteiligungen auf Konzerngesellschaften, welche keine Tochtergesellschaft der übertragenden Konzerngesellschaft sind.

Als inländische Konzerngesellschaften gelten Gesellschaften mit Sitz oder tatsächlicher Verwaltung in der Schweiz, die direkt oder indirekt von einer in- oder ausländischen Muttergesellschaft kontrolliert werden (Mehrheit der Stimmrechte oder Kontrolle auf andere Weise).

Die Übertragung von Vermögenswerten auf eine verbundene inländische Konzerngesellschaft zu den unter den Verkehrswerten liegenden Gewinnsteuerwerten stellt für die übertragende Gesellschaft grundsätzlich eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.

Wie bisher können direkt gehaltenen Beteiligungen von mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital einer anderen Konzerngesellschaft, Betriebe oder Teilbetriebe, sowie Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens steuerneutral auf andere inländische Konzerngesellschaften übertragen werden (Art. 61 Absatz 3 DBG). Neu übernimmt das KS die bestehende Praxis der ESTV, wonach auch Beteiligungen von weniger als 20 %, z.B. 5 %, übertragen werden können, sofern unter Kontrolle einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine direkte oder indirekte Beteiligung von mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital dieser Gesellschaft besteht. Somit können zwischen inländischen Konzerngesellschaften auch Beteiligungen von weniger als 20 % steuerneutral übertragen werden. Auch bei der Verrechnungssteuer und der Umsatzabgabe ist die Übertragung steuerneutral.

Wie bisher ist zu beachten, dass eine Beteiligungsausgliederung trotzdem zu Steuerfolgen führt, falls eine Beteiligung von unter 10 % auf eine Tochtergesellschaft mit mindestens 10 % übertragen wird (steuersystematische Realisation aufgrund des Beteiligungsabzugs). Ebenfalls stellt die Bilanzierung der übertragenen Beteiligung bei der übernehmenden Tochtergesellschaft zu einem Wert, welcher über dem bisherigen Gewinnsteuerwert bei der übertragenden Muttergesellschaft liegt, einen ordentlich steuerbaren Aufwertungsgewinn und nicht Beteiligungsertrag dar.

b) Übertragung einer Beteiligung auf eine ausländische Konzerngesellschaft

Die steuerneutrale Übertragung einer Beteiligung auf eine ausländische Gesellschaft setzt wie bisher eine Beteiligung von mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital an einer anderen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft voraus. Zudem ist neu bei der Verrechnungssteuer nur noch eine steuerneutrale Übertragung auf eine ausländische Tochtergesellschaft der übertragenden inländischen Muttergesellschaft (vgl. Tochterausgliederung unter 3. B.), aber nicht auf eine Schwestergesellschaft möglich.

(i) Steuerneutrale Übertragung bei den Gewinnsteuern und der Umsatzabgabe weiterhin möglich

Die Übertragung einer Beteiligung auf eine ausländische Konzerngesellschaft kann weiterhin steuerneutral erfolgen, sofern unter Kontrolle einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine direkte oder indirekte Beteiligung von mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital an der übertragenen Gesellschaft besteht und die übernehmende ausländische Konzerngesellschaft ihrerseits von einer inländischen Konzerngesellschaft kontrolliert wird und somit die übertragenen stillen Reserven indirekt in der Schweiz verhaften bleiben.

Liegt allerdings eine Übertragung einer Beteiligung auf eine ausländische Konzerngesellschaft vor, ohne dass diese von einer inländischen Konzerngesellschaft kontrolliert wird, wird die latente Steuerlast in der Schweiz aufgehoben. Eine steuerneutrale Übertragung ist somit nicht möglich und in der Höhe der realisierten stillen Reserven resultiert ein steuerbarer Kapitalgewinn, welcher – sofern die Voraussetzungen erfüllt sind – zu einem Beteiligungsabzug berechtigt.

Bei der Umsatzabgabe ist ebenfalls eine steuerneutrale Übertragung einer Beteiligung auf eine ausländische Konzerngesellschaft möglich, allerdings wird dabei die Übertragung einer direkten Beteiligung von mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesellschaft vorausgesetzt. Im Gegensatz zur Übertragung zwischen inländischen Konzerngesellschaften reicht also eine indirekte Beteiligung von 20 % bei der Umsatzabgabe nicht aus. So wird im untenstehenden Fallbeispiel eine Übertragung von 20 % verfehlt; weshalb eine Umsatzabgabe geschuldet ist.

(ii) Übertragung auf ausländische Konzerngesellschaft löst Verrechnungssteuern aus

Die Übertragung einer Beteiligung zum Gewinnsteuerwert auf eine ausländische (Schwester)Konzerngesellschaft – unabhängig davon, ob diese von einer anderen inländischen Konzerngesellschaft kontrolliert wird – kann neu nicht mehr verrechnungssteuerfrei erfolgen. Leistungsempfängerin und Rückerstattungsberechtigte ist aufgrund der Direktbegünstigungstheorie die die Beteiligung erhaltende ausländische Konzerngesellschaft (im vorliegenden Fallbeispiel die Gesellschaft B). Die Anwendung des Meldeverfahrens ist ausgeschlossen.

Fazit

Die Aktualisierung des KS Nr. 5 war nach fast 20 Jahren und zwei Unternehmenssteuerreformen dringend notwendig. Die beiden Unternehmenssteuerreformen, die Einführung des Kapitaleinlageprinzips aber auch die Verschärfung der Praxis der ESTV in Bezug auf die Kombination von steuerneutralen Umstrukturierungen, z.B. bei zeitnaher Absorption einer abgespaltenen Beteiligung, haben die Planung steuerneutraler Umstrukturierungen in den letzten Jahren komplexer werden lassen. Wir begrüssen daher den Nachvollzug früherer Praxisänderungen sowie die Klarstellung verschiedener Verwaltungspraxen im neuen KS Nr. 5a. Diese führen zu Rechtssicherheit für die Unternehmen. Trotz dem vorliegenden Kreisschreiben ist eine Prüfung der Voraussetzungen für eine steuerneutrale Umstrukturierung, der geplanten Transaktion und der kantonalen Verwaltungspraxis im Einzelfalle unerlässlich, zumal die steuerliche Beurteilung nur bei vorgängig eingeholtem schriftlichem Steuervorabbescheid für die Steuerbehörden bindend ist.

Autoren: Nadia Tarolli Schmidt, Adrian Briner
Co-Autor: Jannick Walleser