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12 octobre 2023 Start-up et salaire différé: Attention au piège fiscal!

Les start-ups n'ont souvent pas les moyens financiers de verser des salaires correspondant aux normes du marché. Actuellement, il n'existe des salaires minimums que sur la base de prescriptions cantonales ou de conventions collectives générales contraignantes. Selon le Tribunal fédéral, lorsque le salaire dépend du résultat de l'entreprise, il existe un droit à une minimale rémunération appropriée. Le minimum vital selon le droit des poursuites constitue probablement cette limite inférieure qui peut être valablement convenue d'un point de vue juridique. Cependant, dans la phase d'amorçage, les entrepreneurs ne sont souvent pas rémunérés ou le sont de manière très limitée seulement. Si une telle situation peut certes être contraire au droit du travail, ce fait reste sans importance en vertu du principe "pas de plaignant, pas de juge". Cela étant, une conséquence peut être que les personnes concernées ne sont pas suffisamment assurées, par exemple en cas de maladie prolongée.

Souvent, les entrepreneurs cherchent à percevoir ultérieurement une partie ou la totalité des revenus perdus. Outre le fait que le salaire différé pèse déjà sur le bilan, il peut poser d'importants problèmes fiscaux: l'imposition des revenus différés, mais non encore versés n'est pas clairement définie par la loi.

La plupart des systèmes fiscaux utilisent la méthode de la comptabilité d'exercice. Selon cette méthode, les revenus sont comptabilisés soit lorsqu'ils sont perçus ou soit lorsqu'ils font l'objet d'un droit recouvrable, indépendamment de la date à laquelle ils sont effectivement versés. Dans les faits, cela signifie que les créances sont imposables en tant que revenus l'année où elles peuvent être payées. Cela vaut également en Suisse: dès que le contribuable peut effectivement disposer de revenus et que ceux-ci augmentent sa capacité de paiement, ils sont considérés comme reçus et, partant, imposables (pratique constante au moins depuis 1947 - voir ATF 73 I 135 consid. 1); des dérogations sont possibles dans des cas prévus par la loi (par exemple pour les options de collaborateurs - voir art. 17b al. 1 LIFD). Dans ce contexte, il est présumé qu'un créancier peut effectivement profiter d'une créance lorsque celle-ci est exigible (ATF 144 II 427 consid. 7.2). Une créance est considérée comme exigible lorsqu'elle est exécutable et qu'il existe une certitude claire quant à son existence et à son montant, étant précisé qu'il suffit que le montant puisse être déterminé sur la base de critères objectifs (arrêt 2C_357/2014 / 2C_358/2014 du 23 mai 2016 consid. 8.1). Une créance injustifiée n'est pas exécutable et n'est dès lors pas pertinente sur le plan fiscal, puisque le créancier ne peut pas exiger de prestation avant l'échéance et que le débiteur n'est pas tenu de l'exécuter (ATF 148 III 145 consid. 4.2.1.1). Dans la marche normale des affaires, les salaires donnent donc lieu à des revenus imposables dès leur échéance (arrêt 2C_342/2016 du 23 décembre 2016 consid. 3.3.4). Exceptionnellement, des créances peuvent même être imposables en tant que revenus avant leur échéance, par exemple lorsque la détermination de la date d'échéance est laissée à l'appréciation du contribuable et que celui-ci peut ainsi déterminer le moment de l'imposition ou lorsque les parties ont reporté l'échéance pour des raisons fiscales (arrêt 9C_682/2022 du 23 juin 2023 consid. 4.3).

Par conséquent, l'imposition a lieu au moment où le contribuable reçoit une créance exigible et qu'il peut effectivement l'utiliser (ATF 144 II 427 consid. 7.2). Le moment du paiement de la créance n'est pas pertinent. Une créance échue n'est pas imposée au moment de son acquisition à moins que la réalisation de la créance ne doive être considérée comme incertaine. Dans ce cas, l'imposition est reportée jusqu'à l'exécution de la créance (ATF 113 Ib 23 consid. 2e). L'exécution d'une créance est considérée comme incertaine lorsqu'elle apparaît d'emblée comme improbable ("peu probable") (arrêt 2C_1035/2020 du 12 novembre 2021 consid. 5.1), notamment lorsque le débiteur est insolvable ou réticent à payer. Dans d'autres arrêts, le Tribunal fédéral relève que l'exécution de la créance doit être considérée comme "particulièrement" incertaine (voir par exemple ATF 144 II 427 consid. 7.2.2). En l'absence d'autres indications dans ces arrêts et selon un arrêt récent du Tribunal fédéral suisse, cette précision ne doit pas être considéré comme un changement de sa pratique (arrêt 9C_682/2022, 9C_683/2022 du 23 juin 2023 consid. 4.4).

Les propos qui précèdent soulèvent la question de savoir s'il est possible de faire valoir une déduction pour créances irrécouvrables dans le cadre de l'impôt sur le revenu lorsqu'il apparaît que le salaire ne sera jamais versé. En droit fiscal suisse, un tel salaire négatif dû à une perte sur débiteur n'est en principe pas reconnu, car la perte est considérée comme une opération distincte. Les pertes sur le patrimoine privé ne sont pas pertinentes du point de vue fiscal.

Sur la base de ces principes, il est important pour les entrepreneurs de conclure des contrats minutieux avec leur start-up si un paiement différé de salaire est envisagé. Une approche possible consiste à faire dépendre les paiements futurs d'étapes objectives qui ne peuvent pas être contrôlées par l'entrepreneur concerné, comme par exemple la conclusion d'un tour de financement par l'injection de fonds propres avec un montant fixe en CHF. L'inconvénient est que l'imposition peut tout de même s'appliquer si le jalon est atteint, mais que l'entrepreneur est considéré comme ayant renoncé à ce paiement différé de salaire si les investisseurs insistent sur ce point dans le cadre du financement. Toutefois, dans des cas très limités, les salaires peuvent ne pas être imposables parce que la start-up ne dispose pas de suffisamment de liquidités au moment où le salaire est dû. Comme les entrepreneurs devraient éviter de mettre une start-up dans une situation aussi délicate, cette exception ne s'applique que dans des circonstances exceptionnelles, ce qui doit être démontré par l'employé en question.

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